会计师的职业道德

会计师的职业道德

一、会计师的道德两难

在委托代理关系中，企业会计职业人员直接受托于管理当局从而间接受托于企业的外部利益各方。会计的这一身份存在利益冲突。“会计人员常常需要做出道德抉择，对一方有利的选择对另一方往往是不利的。”会计自身不具有独立存在价值，服从是其基本的职业特征。会计一要服从**技术标准，二要服从内部管理。如根据我国《会计法》，各单位会计机构、会计人员的主要职责是“进行会计核算”和“实行会计监督”。作为《会计法》的具体执行者，会计人员除了要对本单位及其领导人员负责外，还要对法律负责，对社会公众利益负责。会计的这一身份也存在利益冲突。

会计人员在岗业生活中，较经常遇到的道德冲突是：①客户和管理者提出的避税建议；②利益冲突；③操纵财务报表的建议；④为遵循领导的命令而去做不道德的行为等。

目前，企业经理人员操纵着会计人员的劳动雇用大权，会计人员“身不由己”。再加上会计法规缺乏对控制会计人员风险行为的保护条款，使得“会计人”常常屈从于管理当局的压力，甚至和管理当局合谋损害委托人的利益，会计信息由“公共产品”演变成了私人谋利的工具。修订后的《会计法》第五条规定，“任何单位或者个人不得对依法履行职责、抵制违反本法规定行为的会计人员实行打击报复。”但如何保护会计人员，却缺乏实施细则。

国外的月亮也并不比*的圆。当安然公司财务总监苏利文授意迈耶斯和耶特斯，要求总账会计部给各地分支机构分管固定资产记录的会计人员下达将已记入经营费用的线路成本，转至固定资产等资本支出账户的指令时，而当固定资产会计部主任索要原始凭*和记账依据时，诺曼德坦率地告诉他，这些指令来自高层，是苏利文和迈耶斯亲自指示的。苏利文会计造假从来是不需要道理的，会计人员只能唯命是从。

二、会计职业道德的行为学分析

利益冲突是市场经济的常态。会计是利益再分配的工具，不同的会计行为会产生不同的会计信息，不同的会计信息会产生不同的经济后果。

（一）会计道德风险的动因

根据行为学理论，行为是心理和环境的函数，即行为由内在心理因素和外在环境因素所决定。的“霍桑实验”也表明，激励机制对心理和环境有着显著的影响。从会计行为学的观点来看，“会计信息系统表现为会计行为，它是会计行为主体在会计目标的驱动下，对外部环境刺激和内部条件制约所做出的能动的、有目的的会计反应活动。”会计行为受会计人员心理因素支配，很多难以解释的会计舞弊现象都能从中找到答案。会计行为目标指向的利害关系集团可以分为三个方面：会计工作人员、企业管理者和以投资者为代表的外部利益集团（包括投资者、债券人、税务部门等）。从委托—代理的关系看，企业管理者受投资者委托管理企业，并负有报告其经营业绩的义务，会计人员受企业管理者委托加工处理会计信息并负有一定管理之责。三者之间存在共同利益，如都希望企业有良好的经济效益，又存在利益冲突。从行为科学的角度看，委托者希望受托者尽职尽责，使其财富较大化，代理人则希望在获得高收入的同时，尽量增加闲暇和享受。为了促使代理人的行为尽可能与委托人的利益一致，委托人经常采用激励和约束并用的方法，并由此形成各种各样的契约安排。

基于企业是若干契约的结合，委托人不可能知道有关代理人行为的全部信息。也就是说，*约双方在信息掌握上存在差异，即存在信息不对称的问题，再加上契约的不完备性，契约双方无法在契约中明确规定的代理人的行为选择。由于代理人的私人信息具有隐蔽性，委托人无法观测其全部行为，所以，代理人的行为选择将影响委托人的利益。代理人既然拥有信息优势，他可能在委托人察觉不到的情况下牺牲委托人的利益为自己谋利，这就是道德风险。

如果从委托代理理论角度分析，“会计人员首先是企业内部管理当局的受托人，其次还是企业外部利益相关者的受托人，会计人员只有站在中立的立场上，才能维护各方利益。但是由于前者是一种直接的委托代理关系，后者是间接的委托代理关系，会计人员的利益直接受企业管理当局的影响。在利益面前，会计人员很可能与企业管理当局合谋而损害外部利益相关者的利益。所以，只有在岗业道德规范的前提下，会计人员才能摆脱企业管理当局的操纵，限制私欲和自利的膨胀。”

（二）会计行为的外部约束条件

财务会计本身的缺陷和会计准则所特有的可选择性和模糊性，导致会计方法的选择具有很大的随意性，它给会计人员为谋求自身利益而损害他人利益提供了机会。“如我国上市公司为了适应上市的需要和条件，将原先会计主体的资产剥离到一个新的虚拟主体上，并假设存在了不少于三个会计期间，将原先会计主体的资产、负债、收入和费用剥离到新的虚拟的会计主体中，稍有会计知识的人们都知道，每一项可以单独计价的资产和债务都可以从总资产或债务中剥离出来并单独计价。但是，总资产的盈利能力却不是简单的各单项资产赢利能力的简单相加，从总资产中剥离出部分资产，并模拟计算其营业收入和营业费用，再据以确定该部分剥离资产的赢利能力的方法，不仅违背了会计主体和会计期间的基本假设，也为财务人员为上市前的会计包装提供了条件。”

“约束会计行为，不能只重视制度安排，而忽视全方位的诚信教育。证券市场是充满机会和诱惑的博弈场所，需要通过制度安排对参与者和监管者进行制约和威慑。然而，如果证券市场的参与者和监管者不讲正直诚信，制度安排将显得苍白无力。当巨额的经济利益与严肃的道德规范发生碰撞时，只有潜移默化的诚信教育，才能使天平倾向于道德规范。安然事件表明，诚信教育应当是全方位的。注册会计师需要诚信教育，律师、证券分析师、投资银行、信用评级机构以及中小投资者等证券市场的参与者，以及*府官员、监管机构和新闻媒体等证券市场的监督者，也需要诚信教育。”正如美国会计学会（AAA）所倡导的：“会计教育不但要传授必需的技巧和知识，而且要灌输道德标准和敬业精神，因为在很多情况下道德往往比技巧和知识更重要，特别是在遇到相关当事人之间的利益冲突时，唯有道德决策能力才能发挥作用。有鉴于此，世界上许多*对会计职业道德建设非常重视，大都以成文的形式，来制定会计职业道德规范。会计学教材应当充实职业道德内容，通过职业道德案例，传播现代会计理念，唤起会计职业界道德意识的觉醒。”