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新收入会计准则对各行业的影响

致同观点

2017年7月5日，财政部正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》（财会〔2017〕22号）（新CAS 14）。在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。

新CAS 14将会影响很多行业的收入确认时点和金额，收入确认的进度可能加快或推迟。其中，影响较大的行业包括房地产、建筑施工、零售、电商、网络游戏、软件、电信、制造业等。企业需要对财务、运营、税务、内控系统等方面尽早筹划，为新CAS 14的实施做好充分准备。

一、对房地产行业的影响

新CAS 14的发布，房地产企业应考虑：

1、对价可收回性评估的影响；

2、预售业务收入确认时间；

3、已竣工房产的销售时点；

4、交易价格是否存在重大融资成分；

5、合同是否包含可变对价；

6、合同成本的确认。

二、对建筑施工行业的影响

新CAS 14的发布，建筑施工企业应考虑：

1、合同订立之前的成本资本化问题；

2、建筑合同是否为一项履约义务；

3、在某一时段内还是在某一时点确认收入；

4、合同进度的计量；

5、可变对价；

6、合同变更。

三、对零售行业的影响

新CAS 14的发布，零售企业应考虑：

1、折扣、返利和其他激励措施的计量；

2、合同生产安排的计量；

3、质量增加；

4、退货；

5、授权许可和特许经营的计量。

四、对电商行业的影响

新CAS 14的发布，电商企业应考虑：

1、自营销售下的收入确认时点；

2、7天无理由退货的收入确认；

3、主要责任人和代理人的识别；

4、存在多个履约义务的交易价格分摊；

5、客户积分和优惠券的会计处理；

6、预付费购物卡的会计处理；

7、向客户分期收款的会计处理；

8、供应商返利的会计处理。

五、对网络游戏行业的影响

新CAS 14的发布，网络游戏企业应考虑：

1、游戏道具收入确认时点；

2、游戏许可收入确认时点；

3、主要责任人和代理人的识别；

4、可变对价；

5、向渠道商支付的费用的核算。

六、对软件行业的影响

新CAS 14的发布，软件企业应考虑：

1、软件合同成立的时点；

2、合同变更；

3、单独要素与单独履约义务识别差异问题；

4、可变对价；

5、履约义务交易价格的确定；

6、收入确认时点。

七、对电信行业的影响

新CAS 14的发布，电信企业应考虑：

1、手机补贴收入的计量；

2、多用户方案核算单位的确定；

3、提前升级权的核算；

4、不可返还的设置或安装服务收费是否为单独的履约义务；

5、常客折扣应作为可变对价还是合同修订进行会计处理；

6、付款期限超过一年的合同中是否包含重大融资成分；

7、间接渠道销售中向经销商返还的设备补贴费用的核算；

8、佣金和其他合同成本会计处理。

八、对制造行业的影响

新CAS 14的发布，制造企业应考虑：

1、合同取得成本资本化；

2、固定造价合同受到后续订单变化影响的会计处理；

3、退货权和退款权的会计处理；

4、激励付款额的会计处理；

5、产品交付之前（开单留置）能否确认收入；

6、标准质保和展期质保的会计处理；

7、是否可能在客户签字验收之前确认收入；

8、汽车零件和部件的收入确认时点。

普华永道观点

受到影响较大的行业

1、资产管理

资产管理公司收取的管理费和业绩奖金可能都属于可变对价。在新的收入准则下，管理层需要判断以及估计这些可变对价是否符合未来极可能不会重大转回的条件，从而把这些因素包括在交易价格之中。某些公司的收入确认状况可能会因此而改变。

2、汽车

汽车供货商通常生产仅适用于特定汽车制造厂的独特零件。在某些安排下，如果汽车供货商在生产过程中创建了一项对于供货商而言除了卖给汽车制造厂之外没有其他替代用途的资产，且供货商有权就截至目前完成的工作获取报酬，则应当随着零件的生产，在一段时间内确认收入。生产零件前发生的模具成本是否能够资本化以及模具合同和长期生产合同是否需要合并作为一个合同处理，也可能会导致收入确认的改变。某些包含服务要素的产品质量增加，可能导致更多的履行义务被识别，并影响收入确认的时间。企业也需要判断在向客户销售汽车的合同安排中包含的回购权和补偿权是否会导致合同的实质是租赁，从而将这些合同作为租赁处理。对销售收入和较低转售价之间的差额进行补偿时，也应该考虑该补偿将作为收入的扣减处理。

3、工程建筑

大多数工程建筑行业的公司在新准则下将继续在一段时间内确认收入并按照投入/产出法来衡量进度，但是这些公司需要详细评估以确保满足在一段时间内确认收入的条件。此外，合同变更及修改、奖励或激励性付款、客户提供的物料、索赔、货币时间价值以及未安装物料对于衡量进度的影响等，也会对建筑行业的公司的收入确认产生影响。

4、娱乐与媒体

提供音乐或电影等知识产权许可的公司需要确定其提供的权利是知识产权的使用权还是访问权，从而判断收入是在某一时点还是一段时间内确认。公司在确定所提供的许可属于哪种类型时可能面临挑战，需要对每一个合同进行分析。

5、工业产品及制造

在某些安排下，制造商如果创建了对其没有替代用途的资产，并且具有就目前已经完成的工作收取报酬的权利，则可能因满足履行义务在一段时间转移而较现行实务提前确认收入。此外，某些合同相关的前期工程费用以及长期合同中是否包含重大的融资成分等问题，也需要重新考虑。

6、医药和生命科学

很多医药和生命科学行业的企业为研制新药展开协作和签订许可安排。对于协作安排，需要确定与合作方之间的安排是否属于收入准则的范围。在与客户之间的安排中，应注意识别是否存在多个单独的履行义务需要单独进行会计处理。此外，对于常见的按照关键节点付款以及基于销售额的特许权使用费的安排，在新模型下的处理也可能会发生改变。

7、房地产

房地产行业的企业需要关注建造工程形成的资产对于开发商而言是否有替代用途，以及开发商是否就截至目前所完成的工作拥有获取报酬的权利，从而满足在一段时间内确认收入的条件，这可能会导致收入确认时间的重大变化。此外，当住宅销售合同包括大修服务及邻近配套设施时，还可能导致更多的履行义务，如果这些项目仅当客户收房时才完工，收入确认的时间也可能受到影响。

8、零售和消费品

新模型基于控制权的转移确认收入，风险和报酬的转移时点并非总和控制权的转移时点保持一致，因此，对于合同中的运输条款和附带退货权的销售安排需要在新模型下重新评估。如果公司有提供折让的历史，则*就其预期在控制权转移时有资格取得的且极可能在未来不会发生重大转回的较小金额确认收入。对于零售行业常见的券、卡以及客户未执行的权利等，新准则也提供了具体的指引。

9、科技

科技公司常常在一项单独安排中为客户提供多项产品或服务，如软件许可、合同期后客户支持以及维护等。新准则很可能对目前采用US GAAP(美国现行会计准则)行业指引的软件公司产生更重大的影响。当前，如果未交付要素的公允价值缺乏卖方特定客观证据(VSOE)时，收入予以递延。在新准则下，即使VSOE不存在，企业也需要估计每个单独履行义务的独立售价，这可能导致收入确认的时间和现行准则相比有重大不同。此外，科技公司可能签订复杂的许可安排，在确定该许可是否是一项可明显区分的履行义务时，需要运用重大判断。对于该许可在某一时点还是一段时间内确认收入，新准则也提供了大量指引。

10、电信

电信行业常常为客户提供多种产品（如“免费”手机）和电信服务的捆绑合同。新准则要求按照所提供的每一商品和服务的相对独立售价之间的比例来分配收入，这可能导致电信公司手机和服务安排的收入确认金额出现重大变化，并且收入金额不再等同于账单金额。此外，电信行业还常常为客户提供计划升级服务，并且为销售团队提供激励以鼓励其获得新的客户合同。新准则对于合同条款变更和合同获取成本提供了具体指引，可能也会导致其会计处理和现行实务不同。