递延所得税核算的基本规定

一、递延所得税核算的基本规定

企业会计准则中规定，企业应采用资产负债表债务法对所得税费用进行核算。资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异（即暂时性差异）分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相应的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。

在所得税计算时，我们比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为递延所得税。

二、例解递延所得税资产的形成原因

2016年12月1日甲公司购入股票100万元，作为交易性金融资产；2016年12月31日该股票的收盘价为90万元。则该资产的账面价值为90万元，其计税基础为100万元，产生可抵扣暂时性差异10万元。可以理解为：资产的账面价值为90万元，将来可以税前抵扣的金额为100万元，有10万元在将来可以抵扣，故称为“可抵扣暂时性差异”。由于其在未来可以抵扣，相当于在未来形成了一笔资产，因此被称为“递延所得税资产”。

三、确认递延所得税资产的三种情形（所得税税率均为25%）：

1.确认递延所得税资产的同时，调整所得税费用

例：甲公司2016年末应收账款账面余额100万元，已提坏账准备10万元。则应收账款账面价值为90万元，计税基础为100万元，形成可抵扣暂时性差异为10万元。对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。

应确认的递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率=10×25%=2.5（万元）。

在不考虑期初递延所得税资产的情况下，甲公司的账务处理是：

借：递延所得税资产2.5

贷：所得税费用2.5

（2）确认递延所得税资产的同时，调整其他综合收益

与直接计入其他综合收益等的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入其他综合收益等。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产，应该调整其他综合收益。

例：甲公司持有某公司5%股权，作为可供出售金融资产。投资时的成本为300万元，2016年末，该股权的公允价值为260万元。则资产账面价值260万元与资产计税基础300万元之间的差额，形成可抵扣暂时性差异，应确认相应的递延所得税资产，同时增加其他综合收益：

递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率=40×25%=10（万元）。

甲公司的账务处理是：

借：递延所得税资产10

贷：其他综合收益10

（3）确认递延所得税资产的同时，调整商誉

甲公司以增发600万股、市价6000万元的自身普通股为对价购入乙公司（原股东丙公司）的净资产，对乙公司进行吸收合并，该项合并为非同一控制下企业合并。假设该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下表：

在上述合并为吸收合并时，甲公司应将乙公司的资产、负债按照公允价值并账，同时计算暂时性差异的影响额，确认为递延所得税资产和递延所得税负债，同时确认商誉。甲公司在购买日的账务处理如下：

借：固定资产3000（公允价值）

应收账款2100

存货 1750

递延所得税资产（300×25%）75

商誉1075

贷：应付账款1200

预计负债300

递延所得税负债（2000×25％）500

股本——丙公司（600×1）600

资本公积——股本溢价（6000－600）5400

四、应注意的事项

根据谨慎原则，资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。应注意的是，确认递延所得税资产的同时，应调整所得税费用、其他综合收益或者商誉等。因此，未来如果没有足够证据证明可以抵扣可抵扣暂时性差异，则不应确认递延所得税资产。