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企业重组中的特殊性税务处理是税收优惠吗?
财税59号通知规定企业重组特殊性税务处理有二种形式：一是递延纳税处理；二是所得不确认处理。前者显示属于**的税收优惠，后者是否属于税收优惠，理论界与实践者一直存有争议。
一、官方意见
和税法中的许多敏感问题一样，官方对此问题态度不明朗。59号通知将所得不确认税务处理作法称为特殊性税务处理，没有使用优惠处理用语。特殊性税务处理在适用上，59号文采用了选择适用原则，即一项重组交易符合特殊性税务处理适用条件时，纳税人可以选择按特殊性税务处理，也可以选择一般性税务处理。这一作法说明了官方认为特殊性税务处理是纳税人的一项权利，纳税人可以主张享有，也可以选择放弃。据此可以推定，在官方眼里，特殊性税务处理是给予纳税人的一项没有明说的税收优惠。
二、坊间说法
59号文发布后，围绕特殊性税务处理是否对纳税人有利一直争议不断，认为特殊性税务不是税收优惠，纳税人应谨慎选择的声音在不断出现在异议文章中。持异议的主要理由是认为特殊性税务处理导致双重征税。
三、法理分析
所得不确认税收规则是否属于税收优惠在国外也是一个争议话题。这一争议体现在各国对所得不确认税收规则适用原则的实定法中，有的**采用选择适用原则，有的**则采用强制适用原则。譬如美国税法规定纳税人重组交易如果符合所得不确认规则，则自动适用所得不确认规则进行税务处理，纳税人没有选择权。这一税法规定表明，美国对所得不确认税收规则持中性观点，认为不能简单地
将其归为税收优惠范畴。
理解美国这一政*选择，有必要就所得不确认规则附带的收益或损失复制效应作理论上考察。公司是拟制人格，个人将财产投资到公司会造成财产复制，如个人拥有一项土地公允价值100元、计税基础60元，个人以该项土地财产出资，设立一公司A。投资前社会上只存在一项财产土地，投资后，社会上出现两项财产：一项公司持有的土地，一项个人持有的公司股权。在采用资产出售一般税务处理模式下，个人于出资确认资产出售所得40元，公司持有土地的计税基础和公允价值均是100元。土地不存在潜在收益。但如果采用所得不确认规则进行税务处理，情况则完全是另一个故事了。采用所得不确认规则，个人不需就投资确认资产出售所得40元，公司接受的土地确认计税基础60元，对于该土地，公司存在潜在收益40元。个人投资后取得的公司股权计税基础也是60元，股权价值取决于公司的公允价值，公司的公允价值取决于公司财产的公允价值，由此推得公司股权的公允价值是100元，个人甲也持有一项潜在收益是40元的财产股权。假设过一段时间之后，甲和公司分别处置了股权和土地，便会形成两项所得，即股权转让所得和土地财产转目的所得，税务局从而获得了两次征税权利。
上述例子说明，投资会在社会上复制财产，每投资一次，便会复制出一份新的财产。假设公司再以土地投资设立公司B，社会上便会出现三份财产，一份公司B持有的土地，一份是公司A持有公司B股权，一份是个人甲持有的公司股权。土地是真实的财产，两份股权都土地的虚拟财产。投资的这种财产复制功能根源于公司的拟制人格。以一项存在潜在收益或损失的财税进行投资，在适用所得不确认税收规则背景下，投资行为不但复制财产，还会复制财产的潜在收益或损失。
讨论至此，问题的答案已经明了。特殊性税务处理是否对纳税人有利取决于纳税人的具体情况。如在同一控制下进行的吸收合并中，如果目标企业财产属于潜在损失情形，则目标企业股东应积极争取特殊性税务处理，这样处理的税收后果是将集团存在的一项潜在损失通过重组复制成二个，进而得以获得两次抵税利益。美国税法早就意识到这一问题，并制定了相应的反避税规则予以遏制，我国税法目前似乎还未意识到这个问题。如果目标企业财产属于潜在收益情形，情况则正好相反，理由不再赘述。
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